فلکس و همکاران[۳۷](۲۰۰۱) معتقدند، مشارکت بیشتر حسابرسی داخلی در فرایند حسابرسی مستقل، با حقالزحمهی پایین حسابرسی مستقل همراه است. برای مثال، اگر در یک شرکت، میزان مشارکت حسابرسان داخلی از مشارکت صفر به مشارکت متوسط افزایش یابد، حقالزحمه حسابرسی مستقل تقریباً ۱۸ درصد کاهش مییابد.
(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))
۲-۳-۹ تاکید استانداردها حسابرسی به اتکای حسابرس مستقل برحسابرسی داخلی
انجمن حسابداران رسمی آمریکا، در بیانیهی استاندارد شمارهی ۶۵ خود بر اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی تاکید دارد. در این استاندارد ماهیت چنین اتکایی بیانشده و راههای ویژهای را توصیف میکند که به وسیله آنها حسابرس مستقل میتواند کارایی و اثربخشی فرایند حسابرسی مستقل را با بهره گرفتن از کار حسابرسان داخلی تقویت کند.
براساس این استاندارد، حسابرسان مستقل در زمان کسب شناخت از سیستم کنترل داخلی صاحب کار در طول دوره حسابرسی صورتهای مالی، شناختی از اجزای کنترل داخلی صاحب کار شامل واحد حسابرسی داخلی صاحب کار به دست می آور د. بر مبنای شناخت به دست آمده از واحد حسابرسی داخلی صاحب کار، حسابرس مستقل باید مشخص نماید، که آیا فعالیتهای حسابرسان داخلی در ارتباط با حسابرسی صورتهای مالی است اگر حسابرس مستقل تشخیص دهد که ا ین فعالیتها مربوط هستند و آنها را برای ملاحظه کار حسابرسان داخلی موثر، بیابد، در این صورت کیفیت حسابرسی داخلی را ارزیابی خواهد کرد (نیکبخت و معاذی نژاد،۱۳۸۷).
همچنین، استاندارد مزبور بیان میکند که اگر کیفیت به اندازه کافی بالا نیست، حسابرس مستقل نباید برای اتکا بر کار انجامشده توسط حسابرسان داخلی برنامهریزی کند؛ اما اگر واحد حسابرسی داخلی از سطح قابل قبولی از کیفیت برخوردار باشد، حسابرس مستقل، ماهیت و میزان اتکا بر کار انجامشده توسط حسابرسان داخلی را تعیین خواهد کرد. بر اساس استاندارد شمار ه ۶۱ از مجموعه استانداردهای حسابرسی ایران، حسابرس مستقل باید چنان شناختی از فعالیتهای واحد حسابرس داخلی به دست آورد که برای کمک به برنامهریزی حسابرسی و تدوین طرح کلی موثر حسابرسی، کافی باشد. حسابرس مستقل در جریان برنامهریزی حسابرسی باید از کار واحد حسابرسی داخلی در زمینههای خاصی که ظاهراً به حسابرسی مستقل صورتهای مالی مربوط می شود، یک ارزیابی مقدماتی به عمل آورد.
۲-۳-۱۰ حوزههای همکاری بین حسابرس مستقل و حسابرسی داخلی
اگر چه، نقش و وظایف حسابرسی مستقل متفاوت از حسابرسی داخلی است، اما نقاط اشتراک زیادی بین این دو مسئولیت وجود دارد. ابعاد مشترک این دو نقش، فضای قابلملاحظهای را برای همکاری با منافع دوطرفه به وجود میآورد. متداولترین اقدامات مشترک هر دو گروه حسابرسان، ارزیابی سیستم کنترل داخلی و بررسی عملکرد گزارشگری مالی شرکت است. اگر چه اهداف و نقشهای خاص آنها، متفاوت است، اما ماهیت آزمونهای بکار گرفتهشده، بسیار مشابه است.
حسابرسان مستقل در دو زمینهی عمومی میتوانند بر کار حسابرسان داخلی اتکا کنند. اول، مشارکت حسابرسان داخلی در ارزیابی کنترلهای داخلی حسابداری سیستم صاحب کار و دوم، عملکرد حسابرسان داخلی در روشهای حسابرسی مهم تحت نظارت و بررسی دوباره توسط حسابرسان مستقل. اتکا به دلیل نقش حسابرسی داخلی در ارزیابی سیستم کنترل داخلی حسابداری مورد تأیید همگان است، اما دیدگاههای متفاوتی در مورد زمینه دوم اتکا وجود دارد.
در تحقیق آلبرت و همکاران[۳۸](۱۹۹۳)، بیست زمینهی همکاری بین حسابرسان مستقل با حسابرسان داخلی شناسایی شده است. برخی از این موارد، شامل گردآوری اطلاعات، حسابرسی سیستم های رایانهای، بررسی حسابها و کمک به اجرای آزمونهای محتوا است.
والاس[۳۹](۱۹۸۴)، شیوههای کمک حسابرسان داخلی به حسابرسان مستقل را به شرح زیر بیان میکند:
همکاری سازمانی: این مورد شامل تهیه جداول کمکی، گردآوری اسناد و مدارک برای بررسی، اصلاح اسناد برای تسهیل امور مختلف و گسترش روشهای حسابرسی مبتنی بر سیستم های رایانهای است.
کمک برای مرور و بررسی: این مورد شامل تجزیه و تحلیل حسابها، بررسی و مستند کردن کنترلها، بررسی دقیق تغییرات و اطلاعات مرکز عملیات و بررسیهای موقت طرحها و راه حل ها میباشد.
تسهیل در انجام آزمونها: این مورد شامل مشاهده موجودیها، تأیید اعتبار مشتریان، آزمون دادههای حقوق و دستمزد، تجزیه و تحلیل حسابهای مشکوک الوصول، آزمون رعایت مقررات و قوانین و کنترل کارمندان و آزمونهای تراز حسابها است.
کمک در تهیه و ارائه یادداشتهای همراه صورتهای مالی: این مورد معمولاً شامل بهرهگیری از محتوا نامهی مدیریت و هماهنگی دیدگاههای مدیریت با حسابرسان مستقل در مورد کنترلها و عملیات است.
کمکهای عمومی: شامل بازرسی محلها، بهکارگیری حسابرسیهای سیستم و حمایت از سیستم های موجود است.
براون[۴۰](۱۹۸۳) معتقد است، رابطهی حرفهای بین حسابرسان مستقل و حسابرسان داخلی در امور خط مشی و روشهای اتکای حسابرسان مستقل به عملکرد حسابرسان داخلی به طور قاطع مشخص نیست. شاید دلیل این امر، فقدان تحقیقات علمی و عملی در این زمینه باشد.
آنچه مسلم است این است که اتکا حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی در فرایند حسابرسی مالی باعث استفاده بهینهسازمانی در (سطح خرد) و منابع اجتماعی (در سطح کلان) خواهد شد.
ریچارد سون[۴۱] (۲۰۰۲)، بر مرتبط کردن حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل تأکید دارد. وی جهت دستیابی به این ارتباط هشت مورد به شرح زیرشناسایی میکند که همکاری در آنان باعث ارتباط نزدیکبین این دو گروه حسابرسان خواهد شد:
ارتباط مؤثر در رابطه با برنامهریزی کلی حسابرسی، زمانبندی حسابرسی و همکاری در حل مشکلات.
بررسی سیستم کنترلهای داخلی
بررسی گزارشهای میاندورهای
تهیه برنامه جمع آوری شواهد برای حسابرسان داخلی
برنامهریزی برای حسابرسی میاندورهای توسط حسابرسان مستقل
برنامهریزی برای حسابرسی پایان سال توسط حسابرسان مستقل
حسابرسی بخشهای مختلف شرکت مورد حسابرسی.
افزایش اتکا بر سطح عملکرد حسابرسی داخلی توسط حسابرس مستقل زمانی امکانپذیر است که آنان بتوانند صلاحیت حرفهای، بیطرفی، کیفیت فعالیتهای حسابرسان داخلی و سایر ویژگیهای مربوط را ارزیابی و با توجه به نتایج حاصله، میزان اتکا و همکاری را تعیین کنند.
۲-۴ پیشینه تحقیق
۲-۴-۱ پیشینه تحقیق های داخلی
نیکبخت و معاذی نژاد (۱۳۸۷)، در پژوهشی تحت عنوان « عوامل موثر در اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی»با ۹۵ درصد اطمینان نشان دادند که صلاحیت حرفهای، کیفیت کار انجامشده، مراقبت حرفهای و سطح ریسک ذاتی توسط حسابرسان داخلی رابطهی مثبت معناداری با اتکای حسابرسان مستقل بر کار آنان دارد.در این پژوهش، مراقبت حرفهای حسابرسان داخلی به عنوان مهمترین و اساسیترین متغیر و صلاحیت حرفهای حسابرسان داخلی به عنوان کم اهمیتترین متغیر مورد توجه حسابرسان مستقل در ارزیابی عملکرد حسابرسان داخلی شناخته شد.
انصاری و شفیعی (۱۳۸۸)، در بررسی تأثیر متغیرهای حسابرسی داخلی بر برنامه حسابرسی نشان دادند که متغیرهای مستقل عملکرد حسابرسان داخلی، صلاحیت و همچنین بیطرفی حسابرسان داخلی، منجر به ایجاد تغییراتی در متغیرهای وابسته برنامه حسابرسی، بودجه زمانی، بودجه ریالی و میزان اتکای حسابرسان مستقل به حسابرسان داخلی میشود.
سجادی و همکاران (۱۳۸۹)، شش عامل صلاحیت حرفهای، بیطرفی، کیفیت کار انجامشده، مراقبت حرفهای، در دسترس بودن حسابرسان داخلی و سطح خطر ذاتی را در تعیین اتکا بر اطلاعات حسابرسی شده توسط حسابرسان داخلی است مورد بررسی قراردادند نتایج تحقیق نشان داد که عوامل صلاحیت حرفهای، بیطرفی، کیفیت کار انجامشده، مراقبت حرفهای حسابرسان داخلی و سطح خطر ذاتی در اتکای حسابرسان مستقل بر اطلاعات حسابرسی شده توسط آنان مؤثر هستند، اما در دسترس بودن حسابرسان داخلی در اتکا بر اطلاعات حسابرسی شده توسط آنان مؤثر نیست.
۲-۴-۲ پیشینه تحقیق های خارجی:
یوکر و همکارانش [۴۲] (۱۹۸۱) برای ارزیابی سطح گزارش دهی حسابرسی داخلی به عنوان مهمترین عامل مؤثر در بیطرفی آنان، حسابرسی داخلی را به یک تیم بسکتبال تشبیه کردند. اگر حسابرسی داخلی به هیئتمدیره گزارش میکرد، به عنوان مهاجم سطح بالا و اگر به سایرین گزارش میداد، به عنوان مهاجم سطح پایین،طبقهبندی میشد. در این تحقیق متغیر وابسته، میزان هزینه های مطالبات مشکوکالوصول برای حسابهای دریافتنی تعریف شد. نتایج نشان داد که سطح گزارش دهی بر روی متغیر وابسته، تأثیر معنیداری ندارد.
کلی و هاسگین[۴۳](۱۹۸۱) این سوال را مطرح ساختند: آیا حسابرسان داخلی میتوانند هزینه انجام حسابرسی مستقل را کاهش دهند؟ نتایج بررسیهای ایشان بیانگر آن است که اغلب شرکتها خواهان کیفیت بالای کار حسابرسی داخلی میباشند و برای دستیابی به این هدف هزینه بالایی را تحمل میکنند. همچنین اغلب مدیران مالی شرکتهای مورد بررسی احساس میکردند که واحد حسابرسی داخلی نسبت به سازمان مستقل است، بنابراین بایستی بهکارگیری نتایج کار حسابرسان داخلی توسط حسابرسان مستقل بسط و توسعه یابد تا بتوان هزینههای حسابرسی مستقل را کاهش داد.
یافتههای گیبینس و ولف[۴۴](۱۹۸۲) نشان داد که واحد حسابرسی داخلی یکی از عوامل محیطی بالقوه تأثیرگذار بر قضاوتهای حرفهای حسابرسی میباشد. نکته جالبتوجه در تحقیقات ایشان این بود که اگر چه اهمیت حسابرسی داخلی با پیشرفت حسابرسی رو به زوال گذاشته است، اما در وضعیت کنونی اغلب حسابرسان مستقل به ایشان اتکا میکنند و میزان اتکا به حسابرسان داخلی، به ارزیابی حسابرسان مستقل از کار ایشان بستگی دارد.
عبدل خلیق، اسنوبال و راگ[۴۵] (۱۹۸۳) در مقالهای تحت عنوان تأثیر متغیرهای حسابرسی داخلی بر برنامهریزی حسابرسی مستقل، روش پردازش الکترونیکی دادهها و همچنین دو متغیر سازمانی را بر برنامهریزی کار حسابرسی مورد بررسی قراردادند. نتایج بررسیهای ایشان نشان میدهد سطح سازمانی که حسابرسان داخلی نسبت به آن گزارش میدهند مهمترین عامل تأثیرگذار بر برنامه حسابرسی میباشد. به عبارتی با افزایش بیطرفی حسابرسان داخلی میتوان میزان اتکا به ایشان را افزایش داد.
براون[۴۶] (۱۹۸۳) در مقاله خود با نام قضاوت حسابرسان مستقل در ارزیابی عملکرد حسابرسان داخلی بیان میدارد: دو عامل بیشترین تأثیر را بر قضاوت حسابرسان در کار حسابرسی دارند که به ترتیب اولویت عبارتاند از: بیطرفی حسابرسان داخلی و گزارشها وی و عملکرد حسابرس پیشین.
کوشینگ و لئوبیک[۴۷](۱۹۸۳)، به این نتیجه رسیدند که تأثیر خطر ذاتی بر تصمیمگیریهای حسابرسان مستقل برای استفاده از خدمات حسابرسان داخلی مهم است.
مارگیم[۴۸] (۱۹۸۴) تأثیر اتکای حسابرسان مستقل به حسابرسان داخلی را بررسی کرد و چنین نتیجه گرفت که: افزایش سطح مهارت حسابرسان داخلی و بهبود عملکرد ایشان سبب خواهد شد که حسابرسان مستقل ساعات کار برنامهریزیشده را کاهش دهند. اما بیطرفی حسابرسان داخلی بر برنامه زمانبندی حسابرسان مستقل بی تأثیر است، زیرا که آنها در استخدام صاحب کارند. همچنین مطالعات نشان داده است که حسابرسان داخلی برخی اعمال خاص را پیش از آنکه حسابرسان مستقل کار برنامهریزی را انجام دهند، به انجام رسانیدهاند که ممکن است در صورت عدم انجام این امور توسط حسابرسان داخلی میزان ساعات کار برنامهریزیشده با میزان بودجه زمانی فعلی متفاوت گردد.
اشنایدر[۴۹] (۱۹۸۴)، پس از بررسی ویژگیهای مطرحشده در بیانیه شماره ۹ استانداردهای حسابرسی، در مقالهای تحت عنوان تصمیمگیری برای اتکا به کار حسابرسان داخلی باید پس از ارزیابی کار حسابرسان داخلی انجام پذیرد بیان میدارد: حسابرسان مستقل باید تا آنجا از حسابرسی داخلی شناخت کسب کنند که مربوط به کنترلهای حسابداری میباشد. اگرچه بیانیه شماره ۹ رهنمودهایی را برای اتکا به حسابرسان داخلی ارائه میکند، اما اولویتی نیز برای ویژگیهای حسابرسان داخلی ارائه نمیکند. وی عوامل تأثیرگذار را به ۱- مهارت، ۲- بیطرفی و ۳- عملکرد تقسیمبندی میکند؛ همچنین نشان میدهد که اولین مرجع قابلاتکا برای حسابرسان مستقل کمیته حسابرسی است و در مرتبه بعدی حسابرسان داخلی جای دارند، کنترلر و کمک کنترلر نیز به ترتیب در مراحل بعدی قرار میگیرند.
لیبی و همکارانش[۵۰] (۱۹۸۵) در تحقیقات خود نشان دادند به موازات افزایش خطر ذاتی، اهمیت عوامل مشخص حسابرسی داخلی نیز برای اتکا افزایش مییابد.
میزر و اشنایدر[۵۱] (۱۹۸۸)، روش تحلیل سلسله مراتبی[۵۲]را برای بررسی اهمیت نسبی ویژگیهایی که در ارزیابی حسابرسان مستقل از عملکرد حسابرسی داخلی مهم هستند، به کاربردند. نتایج تحقیق نشان داد که حسابرسان مستقل، از بین سه عامل صلاحیت حرفهای، بیطرفی و کیفیت کار انجامشده، دو عامل اول را به عنوان مهمترین عوامل درنظرگرفته و کیفیت کار انجامشده را در آخرین اولویت مد نظر قرار میدهند.
ایج و فارلی[۵۳] (۱۹۹۱) عوامل مورد نظر حسابرسان مستقل در استرالیا را در ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی صاحب کار، بررسی کردند. نتایج نشان داد که از بین پنج عامل مورد بررسی، صلاحیت حرفهای به عنوان مهمترین عامل در نظر گرفتهشده و به دنبال آن مراقبت حرفهای (کیفیت کار انجامشده) قرار میگیرد. کارهای حسابرسی گذشته به عنوان سومین عامل در نظر گرفته شد. بیطرفی (جایگاه سازمانی) در درجهی چهارم و حیطهی اختیارات در درجهی پنجم قرار گرفت.
مالتا[۵۴] (۱۹۹۳)، تصمیمگیری حسابرسان مستقل برای استفاده از کار حسابرسان داخلی را بررسی کرد. به خصوص، تحقیق تأثیر خطر ذاتی را در میزان اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی بررسی کرد. نتایج تحقیق نشان داد که در شرایط عدم وجود خطر ذاتی، صلاحیت حرفهای حسابرسان داخلی مهمترین عامل و به دنبال آن بیطرفی و کیفیت کار انجامشده است، اما در شرایط وجود خطر ذاتی حسابرسان مستقل از فرایند پیچیدهای در فرایند تصمیمگیری برای اتکا استفاده کرده و تأثیر کار حسابرسان داخلی را تنها زمانی که بیطرفی بالا باشد، در نظر میگیرند.
مالتا و کیدا[۵۵] (۱۹۹۳) دریافتند که ریسک ذاتی میزان اتکا بر حسابرسی داخلی را تحت تأثیر قرار میدهد.
نتایج تحقیق اندرسون[۵۶] و همکاران (۱۹۹۴)، نشان داد که یکی از فراگیرترین انواع شواهد حسابرسی، اطلاعاتی است که از مدیریت و واحد حسابرسی داخلی صاحب کار به دست میآید. آنان شایستگی و صلاحیت افراد تهیهکنندهی شواهد را یکی از عوامل مؤثر بر قابلیت اعتماد شواهد گردآوریشده، بیان کردند.
